Las nuevas autoliquidaciones rectificativas que habrá que utilizar en IVA, IRPF, IS y otros impuestos

El Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, además de desarrollar las normas y procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas y de introducir otras novedades en el RGAT, también implantó la nueva figura de la autoliquidación rectificativa en algunos de los principales impuestos de nuestro sistema tributario. 

Esta concreta novedad encuentra su punto de partida en la Ley 13/2023, de 24 de mayo, que modificó el artículo 120 de la LGT con el objetivo de establecer un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones. Se incorporó al precepto la autoliquidación rectificativa como una nueva figura llamada a sustituir, en los tributos en los que así se establezca, al tradicional sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación. Por lo que, tal y como ya anticipaba el preámbulo de dicha norma, «mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa el obligado tributario podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar la resolución administrativa».

En particular, tras ese cambio, el artículo 120.3 de la LGT mantiene la previsión previa, según la cual el obligado que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar su rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Pero, a mayores, establece que «cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo». Añadiendo el apartado 4 del precepto, que fue incorporado por la norma mencionada, que, en aquellos casos en los que lo establezca la normativa propia del tributo, deberá presentarse una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado que al efecto se apruebe, «con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad».

A TENER EN CUENTA. Asimismo, la Ley 13/2023, de 24 de mayo, introdujo una nueva disposición adicional vigésima sexta en la LGT, referida a la adaptación de las referencias normativas relativas al régimen de las autoliquidaciones rectificativas. Conforme a ella, cuando la normativa propia del tributo establezca que la rectificación de una autoliquidación debe realizarse mediante una autoliquidación rectificativa, las referencias contenidas en las disposiciones vigentes a la solicitud de rectificación de autoliquidación se entenderán realizadas para dicho tributo a la autoliquidación rectificativa.

Pues bien, en desarrollo de todo ello, el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, modificó diferentes reglamentos tributarios para implantar la autoliquidación rectificativa en los siguientes tributos: el IRPF, el IVA, el IS, los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre el Carbón, el Impuesto Especial sobre la Electricidad y el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Aunque, eso sí, con previsión de que el tradicional procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones podrá utilizarse cuando el motivo de la rectificación alegado sea la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior. 

A continuación, profundizaremos un poco más en el régimen y funcionamiento básico de este nuevo tipo de autoliquidaciones. Sin embargo, antes de hacerlo, conviene apuntar que la aplicación de estas nuevas autoliquidaciones rectificativas no ha sido inmediata, dado que no entrarán en vigor hasta que lo haga la orden ministerial que apruebe los correspondientes modelos de declaración. 

Régimen y configuración básica de las autoliquidaciones rectificativas introducidas por el RD 117/2024, de 30 de enero

Las disposiciones finales tercera a séptima del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, desarrollaron el régimen básico de las autoliquidaciones rectificativas en los siguientes preceptos:

• En el ámbito del IVA, a través del nuevo artículo 74 bis del RIVA.
• En el caso del IRPF, se modificó el artículo 67 bis del RIRPF para recoger la figura.
• En el Impuesto sobre Sociedades (IS), se introdujo un nuevo artículo 59 bis del RIS.
• Por lo que se refiere a los Impuestos Especiales (IIEE), se implanta la figura en el ámbito de los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre el Carbón y el Impuesto Especial sobre la Electricidad, por medio de los nuevos artículos 44 bis, 140 bis y 147 bis del RIIEE.
• Finalmente, en el caso del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI), se hizo a través de un nuevo artículo 3 bis del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto.

Ámbito de aplicación

Los contribuyentes o sujetos pasivos deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por los impuestos indicados mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración que se apruebe mediante orden ministerial. 

Ahora bien, cuando el motivo de la rectificación del obligado tributario sea en exclusiva la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de derecho de la Unión Europea o de un tratado o convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la LGT y desarrollado en los artículos 126 a 128 del RGAT. Con todo, si ese motivo concurriera con otros de diferente naturaleza, por estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa.

En el caso del IVA, de los Impuestos Especiales de Fabricación, del Impuesto Especial sobre el Carbón y del Impuesto Especial sobre la Electricidad, lo anterior no se aplicará a las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios a las que se refiere el artículo 129 del RGAT. Y tampoco, en el ámbito del IVA, a las modificaciones de cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes especiales regulados en el capítulo XI del título IX de la LIVA (el régimen exterior de la Unión, el régimen de la Unión y el régimen de importación).

Momento o plazo de presentación

La autoliquidación rectificativa de una autoliquidación previa se podrá presentar antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución que, en su caso, proceda. 

Cuando se presente fuera del plazo de declaración tendrá el carácter de extemporánea.

Contenido básico

En ella constará de manera expresa.

• Su carácter de autoliquidación rectificativa.
• La obligación tributaria y período a que se refiere. 
• La totalidad de los datos que deban ser declarados y otros que puedan establecerse en la orden ministerial que regule el modelo de declaración, como los motivos de rectificación. 

Objeto y efectos básicos

La autoliquidación rectificativa podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad. En concreto:

• Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada, se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias en el artículo 122.2 de la LGT y su normativa de desarrollo.
• En los casos no contemplados en el punto anterior, cuando del cálculo efectuado en la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución, que se tramitará conforme al régimen del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127 de la LGT y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la obligación de abono de intereses de demora conforme al artículo 120.3 de la LGT. El plazo para efectuar la devolución será de seis meses contados desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, desde la presentación de la autoliquidación rectificativa. Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y esta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa, con la presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previa.
• Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa.

Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 52.3 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

A TENER EN CUENTA. La autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto a aquellos elementos que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los términos a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 126 del RGAT, respectivamente.

En el ámbito del IS, ¿existe alguna particularidad para el régimen de consolidación fiscal?

El artículo 59 bis del RIS, que regula las autoliquidaciones rectificativas en el ámbito del IS, contiene una previsión específica a este respecto en su apartado 6: en el supuesto de grupos fiscales que apliquen el régimen de consolidación fiscal, deberá presentarse tanto la autoliquidación rectificativa del grupo fiscal como las autoliquidaciones rectificativas individuales de aquellas entidades integrantes del grupo fiscal que den lugar a la autoliquidación rectificativa del mismo.